Vapparintie 671 20960 TURKU

Rauno Satopää, kauppat. lis., KHT

Tilintarkastuskäytäntöjen tutkimuksen käsitteellinen viitekehys

Elinkeinoelämän kansainvälistymisen myötä on eri valtioiden noudattamien tilintarkastusjärjestelmien hyvyyttä ja tarkoituksenmukaisuutta koskeva keskustelu lisääntynyt. Yksittäisessä valtiossa noudatettu tilintarkastusjärjestelmä ja sen sisältämä hyvä tilintarkastustapa sisältävät valtavan määrän erilaisia yksityiskohtia, joiden hahmottaminen vaatii huomattavan määrän perehtymisaikaa. Keskustelu hyvästä tilintarkastustavasta muodostuu helposti sattumanvaraiseksi vain johonkin yksityiskohtaan takertuvaksi huomioksi. Silmämme havaitsee tavassa jäävuoren huipun ja ohitamme kaiken, joka on sen alla.

Tilintarkastuksen sisältöä arvioivaan keskusteluun tarvitaan eksplisiittisesti määriteltyä näkökulmaa. Sitä paitsi tilintarkastus muuttuu vuosien kuluessa. Myös muutoksesta käytävään keskusteluun tarvitaan jäsentynyttä näkökulmaa. Jos sitä ei ole tai se on hämärä, emme näe metsää puilta. On oltava viitekehys, jonka puitteissa yksittäiset kysymykset asettuvat "kohdalleen" ja ovat siis "paljaalla silmällä" nähtävissä.

Viitekehys pyrkii jäsentämään jotakin tiettyä osaa todellisuudesta eli se pyrkii kuvaamaan todellisuutta olematta kuitenkaan todellisuuden kuva vaan todellisuuden uudelleenjäsennys. Tilintarkastuksesta on mielikuvituksissa jäsenneltävissä useita viitekehyksiä. Eräät niistä voivat kuvata tilintarkastuksen sisältöä kaaviona ja eräät hyvän tilintarkastustavan toteutumista.

Tilintarkastus on kehittynyt ammattitoiminnaksi, jolla on sidoksia siihen yhteiskuntaan, jossa sitä harjoitetaan. Nykyaikaisen yhteiskunnan toiminta edellyttää talousjärjestelmää, joka perustuu pääoman käyttöön ja jossa omistus ja johtaminen on erotettu toisistaan. Järjestelmän kannalta taloudesta annettavan informaation luotettavuus on keskeinen tekijä. Informaation luotettavuuden varmistamiseksi on kehitetty tilintarkastus, joka on edellyttänyt sitä koskevan teorian luomista. Yhteiskunta on säädöksillään määritellyt tilintarkastuksen aseman. Toisaalta tilintarkastajat ovat itse ammatillisten yhteenliittymiensä kautta olleet luomassa puitteita tilintarkastukseen. Ammatinharjoittajat ovat menetelmiään kehittämällä ja työtavoistaan sopimalla luoneet tilintarkastukselle käytännön sisällön.

Yrityksen tilintarkastuksen toteuttaminen eri maissa on aivan ilmeisesti erilaista. Suomessa on 10 % Pohjoismaiden hyväksytyistä tilintarkastajista. Muihin Pohjoismaihin nähden tilintarkastusresurssimme ovat siis vähäiset. Salmi, Virkkunen & Heleniuksen (nykyään PricewaterhouseCoopers Oy) toimitusjohtaja Tauno Haataja kertoi Talouselämä-lehden numerossa 5/1994 suomalaisen tilintarkastuksen olevan maailman halvimpia: "Ruotsissa tilintarkastuslasku on vastaavassa tapauksessa kaksinkertainen, Englannissa kolminkertainen ja USA:ssa nelinkertainen suomalaiseen verrattuna". Ilmeisesti tilintarkastusprosessissa on Suomessa jotain, joka selittää edellä esitetyt huomiot. Asiantila herättää kuitenkin kysymyksen: Ovatko tilintarkastuskäytännöt valtioittain erilaisia ja jos on, niin millä tavoin? Tilintarkastuskäytäntöjä voitaisiin tutkia "monitasoisesti" vastaavasti, kuten Majalankin (1987, 25-28) käsityksen mukaan tilinpäätöskäytännön tutkiminen voidaan jakaa neljään eri tasoon. Samantyyppiset tasot on yksilöitävissä tilintarkastuskäytännössäkin. Tämän perusteella tilintarkastuskäytäntöjen tutkimuksen käsitteellinen viitekehys voidaan määritellä teoriatasona, säätelytasona ja käytännön tasona. Kuviossa 1 on havainnollistettu esitys siitä.

Ilman viitekehystä voidaan luontevasti verrata vain kahta tilintarkastuskäytäntöä kerrallaan keskenään. Tällöinkin on uhkana se, että jokin näkyvä seikka saa harhaanjohtavan korostuksen. Takerrutaan korostamaan esimerkiksi hataraa tilintarkastuslainsäädäntöä, vaikka tilintarkastuskäytäntö ja –perinteet ovat ottaneet lainsäädännön aseman. Toisaalta perinne-käsite tilintarkastuksessa on hieman vaarallinen. Perinteen sijasta tulisi selvittää taustatekijöitä, joihin kytkeytyvät maailmanlaajuisesti ajateltuna valtioiden yhteiskuntajärjestelmät, päätöksentekorakenteet ja teknologia. Tilintarkastusta suoritetaan yhteisöissä, jotka eivät toimi markkinatalouden piirissä. Kirjanpidon ja tilintarkastuksen teknologia on ollut viime vuosikymmeninä jatkuvasti muuttumassa. Tilintekovelvolliset ovat tässä muutostilanteessa pyrkineet kehittämään järjestelmiään ja senkin vuoksi tilintarkastajien on ollut sopeuduttava uudistuksiin.

Teoriataso

Teoriatasoon kuuluvat tilintarkastuksen ymmärtämiseen ja selittämiseen tarvittavat tilintarkastuksen tavoitteet ja yhteiskunnalliset postulaatit sekä tilintarkastustyön postulaatit. Tilintarkastuksen yhteiskunnallisen tarpeellisuuden ymmärtämiseksi on tiedostettava ne tahot, jotka ovat tästä työstä kiinnostuneita. Tahoja eli sidosryhmiä on eri tilintarkastustilanteissa useampia:

  • julkinen valta
  • työntekijät
  • tavaran toimittajat
  • asiakkaat ja
  • rahoitussektori.
Teoriataso, Säätelytaso, Käyttännön taso

 

Kuvio 1. Tilintarkastuskäytäntöjen tutkimuksen käsitteellinen viitekehys

Yrityksessä "ylintä" päätösvaltaa käyttää omistajataho. Kehittyneessä yhteiskunnassa yrityksen tulee antaa tietoja sidosryhmilleen. Tällä tavoin syntyy ns. tilintekovelvollisuus. Sidosryhmät haluavat toimia ja tehdä sopimuksia lisääntyneen luottamuksen vallitessa. Ne haluavat myös varmistua siitä, että yrityksen antamat tiedot ovat luotettavia. Luotettavuuden vahvistamiseksi yhteiskunta luo tilintarkastusjärjestelmän.

Tilintarkastuksen tarpeellisuuden ja hyödyllisyyden ymmärtämiseksi on kehitetty tilintarkastuksen postulaatteja. Tässä yhteydessä on rajoituttu selvittämään niistä esimerkkeinä vain keskeisimpiä 1) tilintarkastuksen hyödyllisyyttä ja 2) todennettavuutta.

Tilintarkastuksen hyödyllisyydelle on tyypillistä, että se on vaikeasti käsitettävissä ja mitattavissa (Flint 1999, 32). Mittayksikön puuttuessa tilintarkastuksen yhteiskunnallinen hyödyllisyys nähdään eri kulttuureissa eri tavoin. Anglosaksisissa kulttuureissa tilintarkastuksen kohteena ovat pääomamarkkinoilla toimivat yritykset. Osakkeenomistajat haluavat varmistaa, että yrityksen johdon antama tilinpäätösinformaatio on oikeata. Pohjoismaissa tärkeäksi nähdään velkojien suoja. Tilinpäätöksen on oltava oikein laadittu ja siihen tulee sisältyä riittävästi informaatiota. Velkojat haluavat päätöksentekoaan varten velalliselta tietoa, jonka luotettavuudesta he eivät pysty itse varmistautumaan. Tilintarkastajat varmistavat, että tilinpäätös antaa oikean kuvan ja tietoa on riittävästi sekä vastaa siitä, että tämä työ on tehty kaikilta osin hyvän tilinpäätöstavan mukaisesti.

Tilintarkastustyön keskeinen postulaatti on todennettavuus (Flint 1992, 22). Jotta tilintarkastuksesta voidaan puhua, on itsestään selvää, että jotain on todennettavissa (verification). Mitä on pidettävä riittävänä näyttönä, että jotakin on pidettävä totena tilintarkastuksessa? Taloustieteissä on käyty runsaasti filosofista keskustelua totuuden osoittamisesta ja koeteltavuudesta. Esimerkiksi teoria olisi luonteeltaan deduktiivista päättelyä, jonka perustana olevat postulaatit voitiin tajuta tosiksi suoraan arkikokemuksen pohjalta ilman erityistutkimuksia. Mutta miten voimme osoittaa tietävämme, ei ainoastaan luulevamme tai uskovamme jonkin asiantilan? Näyttö (evidence) voi olla joko luonnollista tai aikaansaatua taikka se voi perustua rationaaliseen päättelyyn. Luonnollisen näytön tilintarkastaja saa, kun hän näkee yrityksen tase-erittelyyn sisältyvän koneen, jonka tuntomerkit käyvät yksiin tase-erittelyn tietojen kanssa (Riistama 1999, 51).

Todentaminen ei tilintarkastuksen käytännössä ole täydellistä. Se jää usein tarkkuudeltaan hieman vajaaksi, koska tilintarkastaja joutuu kirjanpitoa ja tilinpäätöstä tarkastaessaan hyvin erilaisten todentamistehtävien kanssa tekemisiin. Tilintarkastajan on arvioitava taseen erien arvoja, selvitettävä, ovatko taseen erät olleet aikanaan olemassa ja millä tavoin kyseiset arvot ovat ilmestyneet taseeseen tai poistuneet taseesta.

Todennettavuus on vain yksi kahdeksasta tilintarkastustyön postulaateista (ks. Mautz – Sharaf 1985, 42). Muut ovat:

  1. Etujen ristiriidattomuus
  2. Perusteiden saatavuus
  3. Sisäisen tarkkailun toimivuus
  4. Hyvän kirjanpitotavan riittävyys
  5. Oikeellisuuden pysyvyys
  6. Tilintarkastajuuden säilyminen
  7. Riippumattomuuden säilyminen.

Säätelytaso

Säätelytasoon kuuluvat normit ja tilintarkastusinstituutiot. Säätely tapahtuu yhteiskunnan toimesta, mutta usein ammatinharjoittajien näkemyksiä myötäillen. Sille on tyypillistä säädösten siirtyminen maasta toiseen ja pyrkimys jonkinasteiseen harmonisointiin. Amerikan Yhdysvaltojen ja Britannian tilintarkastusta koskevat lait ovat poikenneet jossain määrin meillä pohjoismaissa noudatetuista säädöksistä. Anglosaksisessa tilintarkastuksessa ovat keskeisenä julkisesti noteeratut yritykset, kun taas meillä tilintarkastusvelvollisuus on ulottunut suurten lisäksi pieniin yhteisöihin. Toisaalta Euroopan mannermailla on kehittynyt monia yksilöllisiä piirteitä tilintarkastuslainsäädäntöön. Tilintarkastusinstituutiot eroavat olennaisesti elinkeinoelämävetoisuuden ja valtiojohtoisuuden painon osalta. Suomalaisen järjestelmän keskeiset piirteet ovat:

  1. Auktorisointijärjestelmästä vastaa kauppakamarilaitos
  2. Auktorisointi perustuu alaan liittyvään peruskoulutukseen ja käytännön kokemukseen sekä erityisen tilintarkastajantutkinnon suorittamiseen
  3. Tilintarkastajia on kahden tasoisia (KHT ja HTM)
  4. Auktorisointijärjestelmän ylimpänä valituselimenä on tuomioistuimen kaltainen lainkäytön elin, jonka päätöksistä on myöhemmin säädetty valitustie korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Hyvä tilintarkastustapa on vahvasti sidoksissa jokaisen maan kulttuuriin ja yksilöllisiin olosuhteisiin. Kulttuuritarkastelua voidaan pitää säätelytasoon kiinteästi liittyvänä taustana. Tilintarkastusalan tutkimustoiminta on länsimaissa ollut laajuudeltaan epähomogeenistä, jonka vuoksi sen anti tilintarkastusinstituution muotoutumisessa ei ole ollut merkittävää.

Yhteisöissä vallitseva kulttuuri joko tuntee tai ei tunne tilintarkastusta. Eräissä yhteisöissä sen pakollisuus rajoittuu suuryrityksiin. Suomalaisessa kulttuurissa tilintarkastus saattaa olla peräisin Suomen kulttuuritaustasta; täsmennetymmin tämän vuosisadan alkupuolella vallinneista olosuhteista. Suomea pidetään maana, jossa ammatinharjoittajilla on tiukat ja joustamattomat eettiset ja moraaliset periaatteet. Siirryttäessä EU:n maihin periaatteiden merkitys vähenee ja markkinatalouden tuoma voiton maksimoinnin periaate yhdistyy kulttuuriin. Tilintarkastuskulttuuriin ovat vaikuttaneet eri maissa olevat tarkastajien ammatilliset yhteenliittymät, jotka ovat muotoilleet yhdistysten sisällä käytyjen keskustelujen tuloksena maan tilintarkastusjärjestelmää. Kauppakamarijärjestö on suomalaisen tilintarkastuskulttuurin olennainen osa.

Tilintarkastuksen säätely toteutuu lainsäädännön, suositusten asettamisen, ja viranomaisohjeiden avulla. Lainsäädännön ja asetusten tasolla tilintarkastuksesta päättää länsimaisissa demokratioissa parlamentti ja osaltaan niistä voidaan päättää ylikansallisesti talousliittojen tasolla. Suosituksia ja ohjeita asettavat hallitusten ja yksityisten järjestöjen kuten ammatillisten yhteenliittymien nimeämät lautakunnat. Säätelyn kehittäminen voi olla sattumanvaraista. Impulssina säätelyyn voivat olla yksittäiset tapahtumat, kuten konkurssit, talousrikokset tahi yksinkertaisesti taloudellinen lama. Säätelyllä saattaa olla jossain tilanteessa etua laatijoilleen ja siten ne aiheuttavat usein kriittistä keskustelua.

Käytännön taso

Käytännön tasoksi ymmärretään se, miten tilintarkastajat suorittavat kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastuksen. Tämän kuvaajana voidaan tarkastella, mitä dokumentteja tilintarkastajan arkistoon tarkastuksesta siirtynyt. Niiden perusteella tutkijan tulisi pystyä arvioimaan, mitä asioita tilintarkastaja on tarkastanut. Olennaisin dokumenteista on tarkastettavalle annettu raportointi. Raporteista tärkein on tilintarkastuskertomus joko vakiomuotoinen tai mukautettu. Mukautettuja tilintarkastuskertomuksia täydennetään luonnollisesti usein johdolle suunnatuilla tilintarkastuspöytäkirjoilla. Niiden lisäksi tilintarkastukseen liittyy paljon sellaista raportointia, joka ei ole julkista ja jossa tarkastaja ohjaa yrityksen laskentatointa haluamalleen tielle.

Raportoinnin taustalla on kuitenkin tilintarkastussuunnitelmia, -ohjelmia, työpapereita ja riskianalyyseja, jotka ovat dokumentteja suoritetusta käytännön tilintarkastustyöstä. Dokumentteihin kuuluu vaihteleva määrä kopioita tarkastuskohteen kirjanpitoaineistosta. Nykyään osa dokumenteista voi syntyä sähköisessä muodossa. Ne voidaan paperikopioiden sijasta arkistoidakin sähköisessä muodossa. Dokumenttien analyysi on menetelmä, johon tilintarkastuskäytännön tutkiminen voi perustua. Tilintarkastuskäytäntö vaikuttaakin olevan vakiintumattomasta tilintarkastuksen teoriasta etäinen. Tilintarkastusta suoritettaessa ei teorian tietäminen näytä olevan välttämätöntä.

Lähteet:

Flint David (1992) Philosophy and principles of auditing, An Introduction

Majala Reino (1987) Kirjanpitokäytäntöjen vertailevan tutkimisen käsitteellisen viitekehyksen kehittelyä

Mautz R.K. – Sharaf A. Hussein (1985) The Philosophy of Auditing 12th printing

Riistama Veijo (1999) Tilintarkastuksen teoria ja käytäntö

Satopää Rauno (2002) Suomalainen hyvä tilintarkastustapa pienyritysten tarkastuksissa – odotukset, sääntely, käytäntö

KHT-Tilintarkastaja Rauno Satopää

RAUNO SATOPÄÄ

KHT-tilintarkastaja
HT-tilintarkastaja
Kauppatieteiden lisensiaatti


p. 040 550 1054
rauno.satopaa@pp.inet.fi.
toimisto@talousvastuu.fi.